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彭怀文对涉税的分析,——租赁准则

发布时间:2020-07-11 18:54编辑:小狐阅读: 140次 手机阅读

新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例

租赁准则(财会〔2018〕35号)

涉税分析:彭怀文

例2019年1月1日,承租人甲公司与出租人乙公司就100平米写字楼签订了3年期的租赁合同,未发生初始直接费用,每季度租金为30000元,于每季度末支付,无延期或终止租赁选择权。甲公司租入该写字楼作为部门办公场所,采用年限平均法计提使用权资产折旧。甲公司无法确定租赁内含利率,在租赁期开始时,甲公司的增量借款利率为8%(年利率)甲公司按季度计算利息和计提折旧。乙公司将该商铺租赁分类为经营租赁,按季度计算利息和确认租赁收入。乙公司不以从事租赁业务为主。2020年3月25日,受新冠肺炎疫情影响,甲公司与乙公司达成租金减让补充协议,假定分以下五种情形:

彭怀文说明:会计司发布的会计处理案例或CPA教材会计案例,一般情况下都是不考虑相关税费的影响,但是与实务工作是不相符的,因此后面就对可能涉及的增值税进行分析,企业所得税在会计处理后专门进行分析。

情形一:免除甲公司2020年第二季度的租金,其他合同条款不变。

彭怀文对涉税的分析:

1.增值税:疫情期间出租方减免房租的,根据《国家关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》2016年第86号)规定,纳税人出租不动产,租赁合同中约定免租期的,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》财税〔2016〕36号附件1)第十四条规定的视同服务,不征收增值税。

2.房产税:财税〔2010〕121号规定,对于出租房产,租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的,免收租金期间由产权所有人按房产原值缴纳房产税。纳税人由于疫情给予租户房租临时性减免,以共同承担疫情的影响,不属于事先租赁双方签订租赁合同约定的免收租金情形,不适用财税〔2010〕121号文件规定,即不用按照房产原值计算缴纳房产税,而是根据房产税暂行条例规定来处理,房产出租的,按租金收入缴纳房产税。如果租金减为零,则房产税也为零。以下情形如遇减免的做相同处理,不赘述

情形二:将甲公司2020年第二季度的租金递延至第三季度末支付,其他合同条款不变。

彭怀文对涉税的分析:

租金支付时间延期,出租方的增值税纳税义务和企业所得税应税收入确认时点按照新约定的时间计算。

情形三:将甲公司2020年第二季度租金减少50%,2021年第一季度至租赁期届满每季度租金增加10%,于每季度末支付,其他合同条款不变。

彭怀文对涉税的分析:

出租方按照新约定的租金支付标准确认增值税和房产税的计税依据。

情形四:免除甲公司2020年第二季度的租金,租赁期延长一个季度至2022年3月31日,延长租赁季度的租金为30000元,于季度末支付。

彭怀文对涉税的分析:

出租方按照新约定的租金支付标准确认增值税和房产税的计税依据。

情形五:将甲公司剩余租赁期内每季度租金减少10%,其他合同条款不变。

彭怀文对涉税的分析:

出租方按照新约定的租金支付标准确认增值税和房产税的计税依据。

假设不考虑其他因素和相关税费。

分析:上述情形一至情形四的补充协议达成的租金减让属于《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的适用范围,假定甲公司和乙公司均选择采用简化方法进行会计处理。情形五的租金减让不仅针对2021年6月30日之前的应付租金,也包括对2021年6月30日之后的应付租赁付款额的减让,因此,不适用《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》承租人和出租人均不能采用简化方法进行会计处理具体账务处理要求参见《企业会计准则第21号—租赁》。

一承租人甲公司的账务处理。

1.2019年1月,确认租赁负债和使用权资产。

使用权资产的入账价值=30000×(P/A,2%,12)=317259元,未确认融资费用=30000×12-317259=42741元。

彭怀文对涉税的分析:

实务中,“租赁负债—租赁付款额”应该是含税金额,也就是要跟租赁合同上应支付的租金总额含税是一致的。假设租赁房屋是2016年5月1日前取得,适用的简易征收,征收率为5%,如果案例中的租金是不含税的,则含税租金为37800036000×1+5%,则实务中的会计分录如下:

应交税费—待抵扣进项税额

说明:假定承租方是一般纳税人,租金可以抵扣进项税额。

2.2019年3月,确认租赁负债利息和计提折旧,支付租金。租赁负债按下表所述方法进行后续计量(下同)

彭怀文对涉税的分析,——租赁准则(图1)

使用权资产折旧额=317259/36×3=26438元。

彭怀文对涉税的分析:

按照前面假设,此处支付的租金是可以抵扣进项税额的,含税金额=30000×(1+5%)=31500元。因此,实务中的会计分录应该是:

a.支付租金

b.确认进项税额

2019年4月至2020年3月,每季度比照2019年3月的

会计分录进行账务处理。

3.情形一:

12020年3月25日,按减免的租金金额冲减费用,同时相应调整租赁负债。

彭怀文对涉税的分析:

新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定是会计司2020年6月24日才发布的,企业财务人员不可能会未卜先知做出这样的会计分录,只可能是处理规定发布后,进行账务调整的结果。

对于减免的租金,承租方企业所得税的处理有两种情况:

a.按照减免后的租金总额在整个剩余期间内,平均分摊至每个纳税年度;

b.临时性减免或承租人支付减免,相当于双方进行了债务重组,承租方获得了财务重组收益。

上述会计处理冲减纳税年度的费用,与b类的税务处理一致,不存在税会差异,可以不进行纳税调整。

22020年6月,确认租赁负债利息和计提折旧。

32020年9月,确认租赁负债利息和计提折旧,支付租金。

2020年10月至租赁期届满,每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。

4.情形二:

12020年6月,确认租赁负债利息和计提折旧。

22020年9月,确认租赁负债利息和计提折旧,支付当期租金和第二季度递延至本季度的租金。

彭怀文对涉税的分析:

a.实务中,租金支付金额会是包含增值税的,承租方满足条件是可以抵扣的,具体见前面分析,此处不赘述。

b.延期支付的租金还是在2020年度内,对于承租方企业所得税的税前扣除是没有影响的。

32020年12月,确认租赁负债利息和计提折旧,支付租金。

2021年1月至租赁期届满,每季度比照2020年12月的会计分录进行账务处理。

5.情形三:

根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》2021年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会计处理,2020年第二季度实际减少的租金=30000×50%-30000×10%×4=3000元。

12020年3月25日,按实际减少的租金金额冲减费用,同时相应调整租赁负债。

彭怀文对涉税的分析:

对于减免的租金,承租方企业所得税的处理有两种情况:

a.按照减免后的租金总额在整个剩余期间内,平均分摊至每个纳税年度;

b.临时性减免或承租人支付减免,相当于双方进行了债务重组,承租方获得了财务重组收益。

上述会计处理冲减纳税年度的费用,与b类的税务处理一致,不存在税会差异,可以不进行纳税调整。

22020年6月,确认租赁负债利息和计提折旧,支付50%的租金。

32020年9月,确认租赁负债利息和计提折旧,支付租金。

2020年12月,比照2020年9月的会计分录进行账务处理。

42021年3月,确认租赁负债利息和计提折旧,支付当期租金和2020年第二季度递延至本季度支付的租金。

2021年4月至租赁期届满,比照2021年3月的会计分录进行账务处理。

6.情形四:

根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》在减免2020年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金视为延期支付进行会计处理。

12020年6月,确认租赁负债利息和计提折旧。

22020年9月,确认租赁负债利息和计提折旧,支付租金。

2020年12月至2021年12月,每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。

32022年3月,支付租金。

彭怀文对涉税的分析:

1.承租方的企业所得税整体分析:根据案例描述,承租方的租赁构成税务上的经营租赁,其租赁费应按照《企业所得税法实施条例》第四十七条规定扣除:“以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除”

但是,由于新冠疫情具有特殊性和突然性,出租方和承租方达成的租金减免或推迟支付等,也满足债务重组的条件。

因此,对于减免的租金的承租方其实可以有两种税务处理模式:

a.租金扣除模式:按照减免后的租金总额在整个剩余期间内,平均分摊至每个纳税年度;

b.债务重组模式:临时性减免或承租人支付减免,相当于双方进行了债务重组,承租方获得了财务重组收益。

两种模式的纳税影响在于:a模式影响的纳税年度可能是跨年度的,即只要是在租赁期内的纳税年度,租赁费扣除都均匀减少。b模式只影响达成减免协议的当期,即2020年度。

2.承租方需要注意租赁会计处理与税务处理的差异

按照新租赁准则规定,除开短期租赁和低价值租赁可以简化处理外,承租方不再区分经营租赁和融资租赁,在租赁期开始日,承租方需要确认“使用权资产”租赁期间要确认租赁资产的折旧和租赁融资费用。

上述的会计处理与税务上对经营租赁的税务处理完全不一致,存在明显的税会差异。就以本案例为例,会计上租赁资产折旧确认的“费用”和分摊融资费用确认的“财务费用”都不能进行税前扣除,必须进行纳税调整。而税务上可以税前扣除的租赁费,会计上并没有进行单独的确认,因此也必须进行纳税调整。

二出租人乙公司的账务处理。

1.乙公司租赁期间计提折旧等相关会计分录略。

2.2019年1月至2020年3月,每季度确认租赁收入,收取租金。

3.情形一:

12020年6月,将原合同租金确认为租赁收入,同时按减免的租金金额冲减租赁收入。

实务中,对于当期租金全部豁免的情形,也可不作账务处理。

22020年7月至租赁期届满,每季度确认租赁收入,收取租金。

彭怀文对涉税的分析:

出租人按照实际的租赁收入确认增值税和企业所得税的应税收入,不会产生税会差异;对于减免的租金收入,不需要视同,出租人可以按照减免后租金收入申报增值税和企业所得税。

4.情形二:

12020年6月,确认租赁收入。

22020年9月,确认租赁收入,收取当期租金及第二季度递延至本季度的租金。

32020年10月至租赁期届满,每季度确认租赁收入,收取租金。

彭怀文对涉税的分析:

企业所得税法实施条例第十九条规定,企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入,是指企业固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

因此,如果属于租金延期支付的,出租人可以按照协议重新约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

本案例情形二延期只是在2020年度内,对年度企业所得税应收收入确认是没有影响的;但是,假如2020年租金延迟到2021年度支付,则出租人的租金收入会计上可以在2020年确认,但是税务上却可以推迟至2021年确认。

5.情形三:

根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》2021年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会计处理,2020年第二季度实际减少租金=30000×50%-30000×10%×4=3000元。

12020年6月,将原合同租金确认为租赁收入,同时按实际减少的租金金额冲减租赁收入。

实务中,也可将上述账务处理进行合并。

22020年7月至2020年12月,每季度确认租赁收入,收取租金。

32021年1月至租赁期届满,每季度确认租赁收入,收取本期租金和2020年第二季度递延至本季度收取的租金。

彭怀文对涉税的分析:

企业所得税法实施条例第十九条规定,企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入,是指企业固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

本案例情形三税务处理与会计处理差异就比较大。

增值税:应按照新协议约定租金收款和日期,确认增值税计税依据和纳税义务产生日期。

企业所得税:应按照新协议约定租金收款和日期,确认企业所得税的应收收入和纳税归属期,而不是按照会计处理的在租赁期间平均分摊。

6.情形四:

根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》在减免2020年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金的,视为延期支付进行会计处理。

12020年6月,将原合同租金确认为租赁收入。

22020年7月至2021年12月,每季度确认租赁收入,收取租金。

32022年3月,收取租金。

彭怀文对涉税的分析:

根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定,应按照新约定租金收入日期确认企业所得税的应税收入。

彭怀文对涉税的分析,——租赁准则(图2)

本文相关词条概念解析:

租金

租赁业务中出租人向承租人收取的转让资产使用权的补偿款。在出租人表现为租金收入,在承租人表现为租金费用。租赁业务的租金通常是在出租人和承租人双方谈判中根据资产的成本确定的,而且按时间计算,如每月租金若干。

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